Contenzioso tributario: il traguardo di un giusto processo è ancora lontano

L’articolo di Saverio Belviso, che contiene vari spunti condivisibili ed interessanti, serve senz’altro a stimolare il dibattito sulla riforma della Giustizia tributaria.
L’art. 111 della Costituzione stabilisce, al comma 1, che «La giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge» ed al comma 2 che «Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti ad un giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata».
Tali disposizioni valgono per ogni tipo di processo e quindi anche per il processo tributario.
Il processo tributario nasce però, in origine, come contenzioso amministrativo.
In passato, infatti, il processo tributario era concepito come la fase contenziosa dell’attività amministrativa di accertamento.
Solo a seguito del riconoscimento della giurisdizionalità delle Commissioni Tributarie fu dunque possibile recepire alcuni dei princìpi cardine di ogni tipo di processo, che, invece, erano fino ad allora esclusi dal processo tributario, quali, a mero titolo di esempio, la ripartizione dell’onere della prova tra le parti in giudizio e l’applicazione del principio del contraddittorio.
Tali concetti hanno finalmente trasformato il processo tributario in un processo vero e proprio, concorrendo anche ad affermare una specifica (e scientifica) cultura del diritto processuale tributario.
Ma questo è stato il frutto di una lenta conquista, ancora in corso.
Ma che cosa significa avere diritto ad un giusto processo?
Avere un giusto processo significa, innanzitutto, avere diritto ad un giudice indipendente ed imparziale.
La legge di delega per la riforma tributaria, n.825 del 1971, all’art. 10, n. 14), previde, a tal proposito, che il meccanismo di composizione delle Commissioni Tributarie fosse cambiato, al fine appunto di garantire l’applicazione imparziale della legge, nonché l’autonomia e l’indipendenza del giudice tributario.
Solo con la riforma del 1992, però, gli artt. 1 e 2 del Dlgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dissipando ogni residuo dubbio in ordine alla natura giurisdizionale dei componenti delle Commissioni Tributarie (e quindi in ordine alla necessità della sussistenza dei relativi caratteri di imparzialità ed indipendenza), parlarono di vera e propria «giurisdizione tributaria».
Con l’art. 12 della legge 488/2001 si realizza, successivamente, un ulteriore salto di qualità.
Viene infatti abbandonato il criterio dell’attribuzione della giurisdizione mediante enumerazione delle imposte e viene invece adottata una formula astratta e generale.
L’art. 3-bis del Dl 30 settembre 2005, n. 203, a decorrere dal 3 dicembre 2005, realizza infine un ulteriore allargamento della giurisdizione tributaria.
Nella costruzione di un vero e proprio processo tributario, la direttiva di base fu dunque quella dell’“adeguamento” del contenzioso tributario alla disciplina del processo civile.
Grazie alla tecnica del rinvio, anche il processo tributario risulta così regolato da un corpo organico e compiuto di disciplina processuale.
Ma, nonostante i ripetuti interventi normativi, a ben vedere, ancora oggi l’adeguamento alle regole processuali ordinarie non è stato realizzato in modo compiuto.
E questo neppure dopo l’attuazione della legge delega, ad opera del Dlgs 156/15, che ha, da ultimo, parzialmente modificato la disciplina del processo tributario.
A tal proposito, basti pensare al divieto di prova testimoniale, ai limiti previsti all’intervento in causa, o, infine, al meccanismo della pubblica udienza, che si svolge solo su espressa richiesta di una delle parti.
Se dunque, rispetto a quando il processo tributario era considerato un mero contenzioso amministrativo, non si può negare che siano stati compiuti notevoli passi in avanti; tuttavia, resta ancora lontano il traguardo di un effettivo giusto processo tributario.
Ad avviso di chi scrive permane in particolare un difetto di fondo.
La giurisdizione tributaria non è esercitata da magistrati di ruolo, nominati per concorso pubblico per esami.
Un processo è infatti veramente tale solo se i suoi protagonisti (sia il giudice sia le parti) sono dei “professionisti” della materia, ad essa dedicati a tempo pieno.
Una modifica nella direzione di giudici togati tout court, ossia professionale ed a tempo pieno, potrebbe inoltre contribuire a garantire effettivamente la terzietà ed imparzialità del giudice.
Già la legge 11 marzo 2014, n.23, aveva conferito una delega al Governo per la realizzazione di un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita.
E l’articolo 9 del decreto legislativo 156 del 24 settembre 2015, emesso in attuazione di tale legge delega, ha riguardato proprio la revisione del contenzioso tributario, novellando il decreto legislativo n. 546 del 1992 sul processo tributario ed introducendo comunque varie novità, soprattutto processuali, di rilievo, ma pur sempre di dettaglio e non attinenti al sistema giudiziario.
Insomma l’opportunità di una riforma di sistema della Giustizia tributaria è un dato di fatto.
Come, peraltro, anche confermato dalla Ordinanza n. 227/2016 della Corte Costituzionale, con cui la Consulta si è pronunciata sulla legittimità costituzionale dell’attuale impianto.
Con ordinanza del 23 settembre 2014, infatti, la Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia aveva sollevato varie questioni di legittimità costituzionale sui Dlgs 545 e 546/92, dubitando, in sostanza, che l’ordinamento e l’organizzazione della giustizia tributaria fossero compatibili con la garanzia di indipendenza del giudice, richiesta dalla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo.
Secondo la Corte Costituzionale le questioni sollevate erano comunque inammissibili, visto che il rimettente invocava plurimi interventi additivi, diretti a delineare un nuovo assetto della giustizia tributaria, con conseguente indeterminatezza ed ambiguità delle medesime richieste.
La Consulta evidenzia poi che «un’altra ragione di inammissibilità deriva dal fatto che il giudice a quo ha richiesto a questa Corte plurimi interventi creativi, caratterizzati da un grado di manipolatività tanto elevato da investire, non singole disposizioni o il congiunto operare di alcune di esse, ma un intero sistema di norme, (…) nonché, in generale, il sistema organizzativo delle risorse umane e materiali della giustizia tributaria» e che «interventi di questo tipo – manipolativi di sistema – sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla discrezionalità del legislatore».
Insomma, al di là della dichiarazione di inammissibilità, la sentenza appare come una sentenza “monito” per il legislatore ad intervenire sul sistema della giustizia tributaria.
Partendo allora proprio da quelli che sono i progetti oggi pendenti in Parlamento e cercando anche di evidenziare quelle che sono le direttrici comuni ai vari progetti, si vede che gli stessi affrontano anche molte delle criticità già rilevate anche nel commento di Saverio Belviso.


Attualmente presso il Parlamento giacciono sei iniziative legislative di quasi tutti i partiti politici:

Camera dei Deputati:
1) n. 1521 del 21.01.2019, prima firmataria l’On.le Martinciglio + 8 (M5S);
2) n. 1526 del 23.01.2019, primo firmatario l’On.le Centemero + 83 (Lega).

Senato:
1) n. 243 del 10.04.2018, primo firmatario il Sen. Luigi Vitali (Forza Italia);
2) n. 714 del 25.07.2018, primo firmatario il Sen. Caliendo (Forza Italia);
3) n. 759 del 07.08.2018, primo firmatario il Sen. Nannicini (PD);
4) n. 1243 del 18.04.2019, primo firmatario il Sen. Romeo + 49 (Lega).

Di seguito, una breve tabella di sintesi, che, prendendo in considerazione i principali progetti di legge sopra indicati, evidenzia quelli che sono le direttrici principali e i punti comuni alle varie proposte.

Ddl n. 759 del 07.08.2018, primo firmatario il Sen. Nannicini (PD)
Le linee principali di intervento

a) Creazione di una quarta magistratura, separata dalle altre e strutturata in organi (Tribunali tributari e Corti d’appello tributarie), che, anche nel nome, richiamino l’attività giurisdizionale.
b) Progressivo ridimensionamento dei giudici onorari, fino al ricorso esclusivo a giudici professionisti e a tempo pieno, remunerati in modo adeguato e selezionati in base a un concorso pubblico, per titoli ed esami, analogo a quello dei magistrati ordinari.
c) Rafforzamento dei presidi di indipendenza e terzietà, con il trasferimento dei compiti di organizzazione della giurisdizione tributaria dal Mef alla Presidenza del Consiglio dei ministri.
d) Giudizio di primo grado ad opera di un giudice monocratico, mentre il giudizio di secondo grado affidato sempre a un collegio.
e) Profonda innovazione dell’istituto della mediazione, prevedendo che ad occuparsi dei procedimenti sia un organo non giurisdizionale, denominato “sezione mediazione”, che opera tramite collegi composti da un giudice tributario in funzione di presidente, un funzionario delle agenzie fiscali e un avvocato tributarista o dottore commercialista. Si prevede anche l’innalzamento della soglia comprendendovi le controversie fino a 250.000 euro (attualmente a 50.000 euro).

A regime, si prevede un costo aggiuntivo di 68 milioni di euro, risultanti per 43 milioni dal maggior onere per i giudici e per 25 milioni dal maggior onere per il personale di segreteria.
A differenza degli altri progetti di legge, la proposta riguarda non solo l’aspetto della giurisdizione/organizzazione (attuale Dlgs 545/92), ma anche la disciplina del processo (attuale Dlgs 546/92).

Ddl n. 1521 del 21.01.2019, prima firmataria l’On.le Martinciglio + 8 (M5S)
Le linee principali di intervento

a) Una magistratura autonoma e specializzata, che assicuri la terzietà e l’indipendenza dell’organo giudicante mediante la professionalizzazione del magistrato tributario, che lavori a tempo pieno e in modo esclusivo nella funzione giurisdizionale ad esso attribuita e a cui venga riconosciuta una maggiore dignità, sia di ruolo che di remunerazione.
b) Modalità effettivamente selettive di reclutamento dei magistrati tributari, attraverso la previsione del concorso pubblico per titoli ed esami.
c) Trasferimento della gestione e dell’organizzazione del nuovo sistema dei Tribunali tributari e delle Corti di Appello tributarie dal Mef alla Presidenza del Consiglio dei ministri.
d) Tribunali tributari di primo grado che passano dalle attuali 103 sedi provinciali a 14 sedi, ubicate nei capoluoghi di Regione.
e) Ordine giudiziario tributario costituito dai magistrati tributari dei Tribunali tributari e delle Corti di Appello tributarie, con magistrati professionali a tempo pieno, affiancati, nei soli Tribunali tributari, da magistrati tributari onorari. Gli organi costituiti da magistrati tributari togati giudicano in composizione collegiale, mentre i magistrati tributari onorari decidono in forma monocratica, con competenza limitatamente: alle controversie di valore non superiore a 3.000 euro, alle controversie in materia catastale e ai giudizi di ottemperanza, senza alcun limite di importo.
f) Attribuzione al magistrato tributario onorario del compito di arbitro del procedimento di reclamo e mediazione. Le sentenze, al pari di quelle dei magistrati dei Tribunali tributari, sono appellabili innanzi alla Corte di appello tributaria.

Il totale annuo da finanziare, per i primi quattro anni, ammonterebbe in questo caso a euro 49.452.878. Considerato che il costo attuale della giustizia tributaria è di circa 42 milioni di euro annui per i compensi, fissi e variabili, dei giudici e che ad esso va ad aggiungersi l’importo di circa 24 milioni di euro derivante dalla quota parte delle maggiori somme incassate per il contributo unificato relativo al processo tributario, attualmente assegnata all’incremento della parte variabile dei compensi, dall’attuazione della proposta di legge deriverebbe un’economia di spesa pari a euro 16.547.000 annui.

Ddl n. 1526 del 23.01.2019, primo firmatario l’On.le Centemero + 83 (Lega) – analogo al Ddl n. 1243 del 18.04.2019, primo firmatario il Sen. Romeo + 49 (Lega)
Le linee principali di intervento

a) Una quarta magistratura specialistica, autonoma, indipendente, istituendo il ruolo autonomo della magistratura tributaria, distinto da quelle ordinaria, amministrativa, contabile e militare, con assunzione del giudice tributario per concorso pubblico, per titoli ed esami, su base regionale.
b) Svincolare la gestione e l’organizzazione degli organi della giurisdizione tributaria dal Mef, affidandole a un organismo terzo quale la Presidenza del Consiglio dei ministri.
c) Adottare la denominazione di Tribunale tributario e Corte di Appello tributaria. Oltre ad una sezione speciale tributaria della Corte di Cassazione.
d) Istituzione del giudice monocratico competente per tutte le controversie di importo non superiore a 30.000 euro d’imposta, nonché per quelle per le quali la legge prevede il previo esperimento del procedimento di reclamo e mediazione innanzi ad essi.
e) Permanere della figura del giudice tributario onorario per le controversie di minore rilevanza economica fino a 3.000 euro. L’appello contro le sentenze del giudice tributario onorario si propone al Tribunale tributario.

Ddl n. 243 del 10.04.2018, primo firmatario il Sen. Luigi Vitali (Forza Italia)
Le linee principali di intervento

a) Gestione ed organizzazione non più affidate al Mef, ma alla Presidenza del Consiglio dei ministri.
b) Istituzione di un ruolo autonomo della magistratura tributaria, distinto dalla magistratura ordinaria, amministrativa e contabile (quarta magistratura).
c) I giudici tributari devono essere a tempo pieno e professionalizzati. L’assunzione del giudice tributario deve avvenire per concorso pubblico, per titoli ed esami, su base regionale.
d) Una nuova denominazione delle Commissioni tributarie in Tribunale tributario, Corte di appello tributaria e sezione tributaria della Corte di Cassazione.
e) Giudice monocratico per tutte le controversie d’importo non superiore a 20.000 euro.

Dalla lettura delle linee sopra esposte, emerge chiaramente come vi sia (stranamente) una convergenza quasi univoca di tutto lo spettro parlamentare su quelli che dovrebbero essere i punti fondanti della riforma.
Dall’esame dei suddetti disegni di legge si possono infatti ricavare i seguenti princìpi e criteri direttivi, per lo più, comuni alle varie proposte:
a
b a) istituzione, in luogo della Commissione tributaria provinciale e regionale, del Tribunale tributario e della Corte di Appello tributaria, organi giudiziari distinti ed autonomi dagli esistenti organi giudiziali civili, penali, amministrativi e contabili;
c b) affidamento alla Presidenza del Consiglio dei ministri dell’organizzazione degli organi di giurisdizione tributaria e dell’inquadramento e amministrazione dei giudici tributari, nel rispetto delle prerogative del Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria;
d c) formalizzazione legislativa della sezione tributaria della Corte di Cassazione;
e d) istituzione di un ruolo di giudici tributari, reclutati mediante concorso pubblico per titoli ed esami, nell’ambito di un rapporto esclusivo a tempo pieno;
f e) innovazione dell’istituto della mediazione, con previsione di mediazione giudiziale affidata a giudici onorari;
g f) istituzione del giudice onorario tributario competente per le controversie fino a 3.000 euro e per le procedure di mediazione;
a g) previsione che le cause di valore minore siano di competenza di un giudice monocratico.

E allora perché attendere ancora?
A tal fine, ci permettiamo anzi di fare una proposta concreta, di seguito illustrata in pochi e semplici passaggi.
Dopo la mediazione in sede amministrativa (da conservare, sempre in funzione deflativa, davanti agli enti impositori, come da attuale art. 17 bis del Dlgs n. 546/92), i procedimenti che non si concludono in fase di mediazione stragiudiziale amministrativa e relativi alle cause fino a 3.000 euro potrebbero andare (senza passare da ulteriore fase di mediazione giudiziale) direttamente davanti ad un giudice onorario monocratico, in un unico grado di giudizio che si concluda con sentenze non più impugnabili (se non in Cassazione per specifiche ipotesi, per violazione delle norme sul procedimento, per violazione di norme costituzionali o comunitarie, ovvero dei princìpi regolatori della materia, come già previsto ex art. 339 per giudici di pace).
Le cause non risolte in mediazione stragiudiziale, con valore da 3.000 euro (limite di valore fino a cui il contribuente non necessita di assistenza tecnica) fino a 50.000 euro, potrebbero andare invece davanti ad un’apposita “Sezione Mediazione giudiziale”, composta da giudici onorari non togati.
I procedimenti che non si concludono in questa fase di mediazione giudiziale (da 3.000 a 50.000 euro) sarebbero poi impugnabili in Corte d’Appello tributaria, in composizione collegiale.
In tal modo, toglieremmo in tempi rapidi tutto il contenzioso bagattelare e ci si potrebbe concentrare sul “vero” contenzioso.
Gli effetti poi sul contenzioso in Cassazione dovrebbero vedersi in tempi abbastanza rapidi.
Il resto del processo (quello più rilevante) non passerebbe dalla mediazione giudiziale e sarebbe appannaggio solo di giudici togati professionisti (con una fase transitoria di passaggio), con due gradi di giudizio davanti ad un collegio e successiva eventuale impugnazione davanti alla Sezione tributaria della Corte di Cassazione (davanti alla quale arriverebbe quindi solo un numero molto limitato di cause).
Unendo a tale impostazione generale alcune soluzioni operative (lite temeraria per procedimenti da mediazione non conclusa e rafforzamento della conciliazione, rendendola obbligatoria), gli effetti in termini di efficacia ed efficienza potrebbero essere dirompenti.

 

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