Riforma giustizia tributaria: lo stato del contenzioso tributario

In un recente articolo Giovambattista Palumbo fa prognosi di «un giusto, equo, veloce ed efficiente processo tributario affidato a Giudici professionisti e nuove forme di deflazione del contenzioso».
Ritengo che, tra le varie giurisdizioni, quella tributaria sia la meno lenta e la più efficiente, attribuendo i caratteri ontologici di “giustizia” ed “equità” propri di ogni organismo giudicante.
I Magistrati che attualmente amministrano la giustizia tributaria sono componenti dei collegi che provengono da altre magistrature ovvero sono laici, ma ad ognuno di essi dobbiamo riservare un doveroso ringraziamento per l’impegno, la preparazione in una materia amplissima e spesso complessa e, non da ultimo, per l’irrisoria retribuzione.
Dobbiamo, tuttavia, salutare con favore ed entusiasmo la volontà di riformare la giustizia tributaria segnata da alcuni vulnus, definibili “genetici”.
I giudici tributari sono, in definitiva, retribuiti dal Ministero dell’Economia e Finanze, circostanza che impone una riflessione metodologica – quindi esogena rispetto al pregevole lavoro di ogni singolo magistrato – sull’opportunità di consentire che le parti del processo, Agenzia delle Entrate ed Organo Giudicante, siano appartenenti al medesimo “datore di lavoro”; sarebbe opportuno che il Giudice Tributario venisse retribuito da soggetto diverso rispetto ad una parte processuale.

Altro punctum dolens risiede nella laicità dell’ordinamento cui appartiene il giudice tributario che non deve collidere, nella valutazione d’opportunità, con la preparazione, senza dubbio di alto profilo dei Giudici oggi sedenti nelle Commissioni.
La riflessione, piuttosto, deve prendere le mosse dalla materia trattata e l’eccezione da qualche parte formulata, sulla presenza di Giudici non togati anche nella giurisdizione civile affidata ai Got, spesso avvocati del libero foro, non coglie nel segno poiché l’ambito tributario ha la propria peculiarità che va relazionata all’ampiezza delle ipotesi/fatti e delle norme che la cognizione del Giudice Tributario deve vagliare ed alla importanza economica e sociale che ne sono corollario.
Il ricorso alle consulenze tecniche, sporadico, apre ad un’ulteriore riflessione. Nelle Commissioni tributarie il ruolo di giudicanti viene spesso affidato a commercialisti ed avvocati, professionisti che, sia pur aventi una formazione contigua, sono chiamati a valutare su materie la cui specificità non sempre ricalca le specifiche competenze. Nell’affrontare e delibare sui fatti economici, bilancistici o di calcolo del reddito, la peculiare esperienza dei commercialisti determina un approccio del giudicante più consapevole ed approfondito rispetto alla formazione di un avvocato, giurista per definizione, al quale sarà più consona una delibazione su temi di mero diritto o procedurali. Questa dicotomia, nella fase di merito, espone le parti processuali a possibili divergenti motivazioni del giudicato, con conseguente prognosi di impugnazioni sia in ulteriore grado di merito sia in sede di legittimità.
Non si può sottacere – e merita approfondita riflessione – il numero delle cause tributarie che la Suprema Corte di Cassazione deve delibare, pari a circa il 50% dell’intero carico complessivo. Le motivazioni non si esauriscono nelle riflessioni anzidette, poiché coinvolgono aspetti culturali, etici ed economici.

L’impressionante stock di ricorsi pendenti dinanzi agli Ermellini (oltre 100.000) e l’incidenza percentuale delle cause tributarie portano a considerare l’urgenza di una riforma che focalizzi non solo le problematiche della laicità del corpus magister, ma anche e soprattutto la fenomenologia dell’ingorgo delle cause di Cassazione che, solo grazie all’impegno dei magistrati della Corte, non causa una esponenziale moltiplicazione.
Personalmente non sono persuaso che i progetti di riforma da più parti pervenuti, al di là delle discutibili ipotesi pronosticate da autorevoli rappresentanti dello Stato, possano risolvere in nuce il problema della proliferazione dei ricorsi.
Non v’è dubbio che il contenzioso tributario affidato ad una Magistratura totalmente autonoma, retribuita congruamente e organizzata similmente ad altre Magistrature possa costituire un vantaggio per tutta la collettività e l’immagine dello Stato, ma non certo risolve la problematica dell’ingorgo delle cause.
La deflazione del contenzioso tributario (380.000 cause tra merito e legittimità) è, a mio avviso, il nodo centrale da affrontare per avere una giustizia tributaria efficiente che non lasci nel limbo di lunga durata le risorse accertate, contese tra contribuente e l’Amministrazione che la Magistratura tributaria deve destinare con sentenze.
Le riflessioni devono essere riservate a due momenti, il primo amministrativo-preprocessuale ed il secondo processuale.
Attualmente, nella fase amministrativa il rapporto fisco-contribuente allinea la possibilità deflattiva con l’accertamento con adesione, unico strumento nel quale le parti possono valutare una “transazione” dell’accertato. L’istituto giuridico, meno ampio dell’omologo conosciuto in diritto civile, deve tenere conto della disponibilità del tributo, in epoca attuale possibile solo nei limiti di quanto il contribuente dimostri valide ragioni di non debenza del tributo.
Non appartengono, a mio avviso, al genus degli strumenti deflattivi l’annullamento del provvedimento in autotutela e l’acquiescenza del contribuente all’accertamento, che pur si sottraggono al coacervo del contenzioso, ma sono il frutto di riconoscimento dell’altrui ragioni.
Il reclamo, nell’attuale strutturazione, può essere allocato tra gli strumenti deflattivi “ibridi”, poiché anticamera del contenzioso tributario.
La deflazione amministrativa, a mio parere, andrebbe potenziata dando più discrezionalità ai funzionari, consentendo di argomentare una “conciliazione” non solo in base alla documentazione offerta dal contribuente che consenta di rivalutare il provvedimento emesso dal Fisco, ma anche le possibilità economico-imprenditoriali oggettive del contribuente di far concretamente fronte al debito tributario, attingendo elementi dell’anagrafe tributaria. Incidere nella posizione soggettiva del contribuente con la risultanza dell’impossibilità assoluta e permanente ad adempiere è una sconfitta per tutti, per il tessuto imprenditoriale, economico e sociale, per l’indotto dell’impresa riconducibile ai lavoratori impegnati ed alle loro famiglie.
Anche la rigidità dei termini di dilazione del dovuto può risultare dannosa e frontiera invalicabile della possibilità ad adempiere. Formulare piani “personalizzati” di dilazione, in ragione dell’ammontare del debito tributario e della capacità finanziaria del contribuente, verificabile con l’enorme mole dei dati a disposizione dell’Anagrafe tributaria, consentirebbe al contribuente l’adempimento e allo Stato di introitare le imposte, ma soprattutto la salvaguardia del fragile sistema produttivo nazionale e dei posti di lavoro.
Il reclamo e l’eventuale mediazione vanno inquadrati quali strumenti deflattivi nel quale, ancora una volta a valle dell’accertamento con adesione, fisco e contribuente ricercano un terreno comune prima di rivolgersi al Giudice tributario.

Sotto profilo procedurale il reclamo lascia perplessi sull’opportunità e possibilità satisfattoria di un reiterato tentativo di un punto d’intesa tra le parti. In realtà, l’istituto del reclamo è stato mutuato da esperienza processual-civilistica, laddove tuttavia non è prevista l’adesione, poiché un unicum procedurale ingloba adesione e mediazione. Nella prospettazione del legislatore il reclamo-mediazione tributaria avrebbe dovuto fornire ad un organismo super partes la stessa valutazione dei fatti, della documentazione e delle motivazioni utili al riesame del provvedimento fiscale. Anche questa apprezzabile iniziativa è stata da subito depotenziata da un vulnus originario, poiché l’arbitro – cioè colui il quale esamina il reclamo per comprendere le possibilità di una mediazione – è uno dei giocatori, cioè l’Agenzia delle Entrate. A tacer d’altro appare, sia pur solo sotto il profilo meramente psicologico, che il contribuente il quale si approccia al reclamo possa restare perplesso sul risultato del percorso intrapreso. Non solo, con la proposizione obbligatoria della mediazione, per le cause il cui valore, al netto delle sanzioni ed interessi è inferiore a 50mila euro, i termini d’iscrizione a ruolo della causa sono procrastinati per altri 90 giorni ed il contribuente resta nel limbo del “dovuto-non dovuto”. Ai precedenti 90 giorni dell’accertamento con adesione vanno sommati i 90 giorni della procedura di reclamo. È preliminarmente lecito chiedersi cui prodest il reclamo-mediazione se le parti non hanno trovato in precedenza un punto di intesa in sede di accertamento con adesione. Ancora più defatigante e pregnante è la previsione legale che impone la redazione del ricorso-giurisdizionale già nella fase di mediazione, disponendo che con la mancata mediazione, il ricorso deve essere depositato tam quam nella cancelleria del giudice.

Non può sottacersi che l’Agenzia, ancora una volta, gode dell’evidente vantaggio di conoscere le strategie processuali del contribuente, costretto a esporre il thema decidendum consegnandolo alla controparte che, ove lo apprezzi, proporrà una mediazione, altrimenti predispone un’adeguata difesa sull’atto del contribuente per lo più “inamovibile”. In de iure condendo il reclamo-mediazione dovrebbe porsi come alternativa all’accertamento con adesione ed andrebbe affidato ad un soggetto terzo, imparziale, che agisca da buon pater familias, tentando una vera mediazione nella quale tener conto dei fatti, delle condizioni soggettive ed oggettive dell’impresa. Il procedimento di mediazione, alternativo all’accertamento con adesione, dovrebbe essere strutturato quale “tentativo di bonario componimento” senza predisposizione del ricorso giurisdizionale che attualmente è paradossalmente affidato a controparte con evidente vantaggio per il fisco.
L’ultimo istituto deflattivo è la conciliazione giudiziale che le parti, in primo e secondo grado, possono proporre al Giudice il quale, se ritiene di ammetterla, può sugellare l’accordo. Appare l’istituto giuridico meglio strutturato, anche per la garanzia che offre con la valutazione del giudicante. Mutano, rispetto agli altri strumenti deflattivi, le sanzioni per le quali sarebbe opportuno prevedere un meccanismo premiale con il puntuale adempimento da parte del contribuente, concedendo in ipotesi un credito d’imposta.
Più in generale, i meccanismi premiali – cui sono favorevole solo per la situazione ove il contribuente non è censurabile di pervicaci e reiterate evasioni degli obblighi tributari – consentono l’integrale recupero delle imposte e la sopravvivenza della piccola e media impresa, spina dorsale della nostra economia e produrrebbero quella compliance tra Fisco e Contribuente fino ad ora confinata a inviti ad adempimenti spontanei rinchiusi in invalicabili rigidità finanziarie.

Il Prof. Saverio Belviso è avvocato Cassazionista e dottore commercialista

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